В РФ подлежит контролю задолженность налогоплательщика. После превышения ею предельного значения (измеряемого отношением собственного капитала к заемному) – взимается налог. Тонкая капитализация — понятие, связанное со своевременной уплатой процентов по займу (дивидендов в пользу зарубежных юрлиц) российскими компаниями. Под видом процентных выплат по долгам, возможно распределение прибыли. Цель данной операции налогоплательщика-резидента – вывести капитал за рубеж без налогообложения, в результате бюджет страны страдает.

Международные соглашения, нормы и борьбу с «тонкой капитализацией» не регламентируют. И в законодательстве РФ отсутствует понятие «тонкая (недостаточная) капитализация», затрудняя применение международных норм. В НК РФ, правила тонкой капитализации определены в п.2-13 ст.269. Регулируется также Руководством по трансфертному ценообразованию для транснациональных, налоговых структур.

Строго экономически, понятие объединяет правила борьбы с распределением дивидендов, скрываемых как проценты для аффилированных лиц. В международной финансовой практике, налоги на дивиденды обычно выше налогов на проценты по заемным средствам. Поэтому компания должна заплатить и налоги на прибыль (в РФ – 20%), и налоги на дивиденды (13%). При уплате процентов требуется уплатить один налог, исчисляемый по правилам иного государства (поступающий в бюджет этого государства).

Если зарубежная компания А хочет инвестировать в отечественную компанию В, например, 100 млн. руб, то А может вложить средства в уставной капитал В и заплатить налог 20%. При выплате дивидендов А удержат налог (15%), снижаемый, если со страной А у РФ действует Соглашение о двойном налогообложении. Но А может поступить иначе – выдать займ В (достаточно создать компанию, например, с уставным капиталом 10000 руб). Проценты, уплачиваемые А, уменьшат налог на прибыль. Правила тонкой капитализации страхуют от искусственных схем снижения поступлений в бюджет РФ.

Заемщик и кредитор могут быть даже «дочками» третьей компании, холдинга. Переквалификация в дивиденды всех (части) процентов возможно лишь при наличии взаимозависимости кредитора и заемщика. Проценты заемщика из РФ кредитору-иностранцу, могут рассматриваться как дивиденды при налогообложении источника выплат.

У налогоплательщика могут возникнуть проблемы упорядочивания расчета задолженности, налогообложения сумм, превысивших предельный норматив процентов по капитализации.

Типы контролируемой задолженности

К ним относятся займы, выданные:

• отечественной компанией – аффилированным лицом зарубежной;
• зарубежной компании, владеющей (возможно, косвенно) более 20% уставного капитала российской компании;
• любому лицу, если иностранная компания (аффилированное лицо из РФ) выступила гарантом, поручителем российской компании.

Проценты – займодавцу. Если это компания материнская – все понятно. Если же проценты уплачены аффилированной структуре материнской компании, выплаты не являются дивидендами («нет доли в капитале – нет претензий на прибыль»).

Пользуясь несовершенством (неопределенностью) понятия тонкой капитализации, транснациональные корпорации свою прибыль выводят из российской юрисдикции. Не платят все налоги, выдавая вместо них новые займы российским компаниям. Есть судебные прецеденты в Арбитражном суде по переквалификации процентов в налогооблагаемые дивиденды, а также по недостаточной капитализации.

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - термин налогового законодательства и специального законодательства по акционерным обществам в ряде стран; термин международного налогового планирования.

1) В налоговых законодательствах и актах специального законодательства (об акционерных обществах, банковское законодательство, страховое законодательство, законодательство об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях) данный термин обычно означает ситуацию, когда соотношение задолженности и оплаченного акционерного капитала превышает установленные нормативы. При неустранении такого несоответствия в сроки, установленные в законодательных актах или в постановлении (решении) контролирующего органа, к компании могут применяться различного рода санкции (штрафы, аннулирование регистрации или специальной лицензии, лишение льготного налогового статуса). В актах налогового законодательства могут быть установлены , в соответствии с которыми при подобных несоответствиях и (или) ее акционеры лишаются права либо ограничиваются в праве использовать те или иные налоговые вычеты. На такие компании могут не распространяться льготные изъятия, установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения.

2) В налоговом планировании под тонкой капитализацией понимается - метод избежания налогов, в соответствии с которым финансирование предприятия или организации (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью) осуществляется не за счет вложения в , а за счет предоставления кредитов. В связи с тем, что национальные налоговые законодательства и соглашения об избежании двойного налогообложения часто устанавливают более льготные условия удержания налога с процентов, чем с дивидендов, такая практика позволяет достигать снижения сумм налога, удерживаемого налоговым агентом. Для предотвращения или уменьшения возможностей использования тонкой капитализации в целях уменьшения налоговых обязательств в акты налогового законодательства и в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения часто включаются такие , как:

Расширительные трактовки термина «дивиденды»;

Ограничительные трактовки термина «проценты»;

Различного рода изъятия и по применению налоговых вычетов и налоговых льгот при сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами;

Запреты и ограничения на вычет сумм уплаченных процентов, превышающих уровень ставки рефинансирования центральных банков. Международные аспекты применения тонкой капитализации были объектом рассмотрения на Женевском конгрессе ИФА в 1996 г. (CAHIERS de droit fiscal international. Volume LXXXIb).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ" в других словарях:

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из крайне небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает… … Словарь бизнес-терминов

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран… … Финансовый словарь

КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (capitalization) 1. Передача капитала (capital) в распоряжение компании или иной организации. 2. Структура капитала компании или иной организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом и между обыкновенными и… … Финансовый словарь

Капитализация - (capitalization) 1. Акт передачи капитала (capital) компании или другой организации. 2. Структура капитала компании или другой организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом, между обыкновенными и… … Словарь бизнес-терминов

капитализация "тонкая" - Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает в таких случаях… … Справочник технического переводчика - отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения. Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении подоходных… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

Для белорусской организации, действующей в течение всего 2015 г., расчет ограничения затрат производится 31 декабря 2015 г. То есть на протяжении 2015 г. затраты учитываются при исчислении налога на прибыль в фактическом размере, а после составления расчета затрат в соответствии со ст. 131 1 НК затраты и внереализационные расходы, неучитываемые при исчислении налога на прибыль, исключаются соответственно из стр. 2 и 4.2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

Рассмотрим действие этой статьи на условной ситуации.

Ситуация. Ограничение затрат по операциям с иностранным и белорусским учредителями

Белорусская организация имеет 2 учредителей: иностранную организацию с долей в уставном фонде 60 % и белорусскую - с долей 40 %.

Иностранный учредитель передает белорусской организации права на товарный знак и оказывает консультационные услуги. Ежемесячная сумма, подлежащая оплате за товарный знак, - 8 000 долл. США, ежемесячная абонентская плата за консультационное обслуживание - 5 000 долл. Сумма задолженности по указанным операциям на 1 января 2015 г. составляет 13 000 долл.

Кроме того, в 2015 г. белорусская организация взяла кредит в белорусском банке для приобретения товаров на сумму 2 млрд. руб. Поручителем по кредиту выступила иностранная организация, которая совместно с иностранным учредителем белорусской организации является учредителем другой иностранной организации. Сумма процентов по указанному кредиту за 2015 г. составила 500 млн. руб.

Белорусский учредитель оказывает организации маркетинговые услуги. Стоимость услуг определена в белорусских рублях эквивалентно 2 000 долл. в месяц по курсу Нацбанка на день перечисления оплаты. Сумма задолженности по данным услугам на 1 января 2015 г. составила 2 000 долл.

Рассчитаем размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем

Контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) включает совокупность следующих сумм задолженностей в налоговом периоде (подп. 1 1 .5 п. 1 1 ст. 131 1 НК):

По заемным средствам;

Инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;

Неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.

При этом под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.

То есть контролируемая задолженность - это не сформировавшаяся задолженность на 31 декабря 2015 г., а сумма затрат и внереализационных расходов по указанным операциям, учтенным при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остаток задолженности на 1 января 2015 г. В этом случае погашение задолженности по данным операциям учитывается только в том смысле, что при погашении задолженности перестают возникать курсовые разницы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Под погашением задолженности понимается в т.ч. и начисление налога на доходы по указанным операциям, т.е. при начислении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, задолженность перед иностранной организацией в сумме налога на доходы закрывается и на эту сумму не возникают курсовые разницы.

Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед иностранным учредителем составляет 4 535 млн. руб.

Определим размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем

Контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженности в налоговом периоде по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности. Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (подп. 1 1 .6 п. 1 1 ст. 131 1 НК).

Так же как и в случае с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем, расчет производится не исходя из остатка задолженности на 31 декабря 2015 г., а из затрат и внереализационных расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остатка задолженности на 1 января 2015 г.

В данном случае контролируемая задолженность перед белорусским учредителем определяется путем сложения:

Расходов за весь 2015 г. по маркетинговым услугам, отраженным по дебету счета 26 и кредиту счета 60, а также по положительным суммовым разницам по этим операциям, отраженным по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Разницы, отраженные по дебету счета 60 и кредитусчета 91, так же как и в случае с иностранным учредителем, в расчет не принимаются.

Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 390 млн. руб.

Рассчитаем стоимость собственного капитала белорусской организации

Для расчета собственного капитала белоруской организации необходимо от суммы активов организации (стр. 300 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) отнять сумму ее обязательств (сумма стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) и прибавить сумму долговых обязательств в части задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, суммы налогового кредита, суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством на 31 декабря 2015 г.

Примем условно, что по данным такого расчета размер собственного капитала на 31 декабря 2015 г. составляет 350 млн. руб.

Когда применяется ограничение затрат по ст. 131-1 НК

Ограничение затрат согласно ст. 131 1 НК по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности в 3 и более раза превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 1 ст. 131 1 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 13 раз превышает размер собственного капитала (4 535 / 350).

Ограничение затрат по ст. 131 1 НК по контролируемой задолженности |*| перед белорусским учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 1 3 ст. 131 1 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 1,1 раза превышает размер собственного капитала (390 / 350).

* Информация о том, что изменилось в 2015 г. при расчете налога на прибыль

Расчет коэффициента капитализации

Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед иностранным учредителем белорусские организации определяют, кроме организаций, производящих подакцизные товары в налоговом периоде, по формуле

К = (З к / К с) / 3,

где З к - контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде;

К с - собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода (п. 1 2 ст. 131 1 НК).

Коэффициент капитализации составил 7,198 412 698 ((4 535 / (350 × 60 / 100)) / 3).

Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед белорусским учредителем определяется по формуле

К б = (З кб / К сб),

где З кб - задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;

К сб - собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.

Коэффициент капитализации |**| составил 2,785 714 286 (390 / (350 × 40 / 100)).

** Информация о том, как применять на практике механизм тонкой капитализации , доступна для подписчиков электронного "ГБ"

Не все затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль

Далее определяем сумму затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль по задолженности перед иностранным и белорусским учредителем. В каждом случае сумма учитываемых при налогообложении расходов определяется путем деления фактических расходов на коэффициент капитализации:

Сумма расходов по правам на товарный знак и консультационным услугам составит 352 160 970 руб. (2 535 000 000 / 7,198 412 698);

Сумма расходов по процентам по кредиту составит 69 459 757 руб. (500 000 000 / 7,198 412 698);

Сумма расходов по маркетинговым услугам составит 140 000 000 руб. (390 000 000 / 2,785 714 286).

Термин «тонкая капитализация» характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования. В отдельных странах это может рассматриваться как метод налоговой оптимизации или и вовсе попытка уйти от уплаты налогов.

Ведь проценты по заемным средствам, уплачиваемые кредитору, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а национальное законодательство некоторых стран может предусматривать «льготное» налогообложение полученных процентов по сравнению с дивидендами.

Тонкая капитализация в НК

НК не содержит термина «тонкая капитализация». В то же время правило «тонкой капитализации» заложено в п. 2 ст. 269 НК РФ и касается расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль в отдельных случаях (Письмо Минфина России от 17.09.2013 № 03-08-05/38346 ).

В каких случаях применяется правило «тонкой капитализации»

Правило «тонкой капитализации» применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Такая контролируемая задолженность представляет собой долговое обязательство, которое возникло перед:

• иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации;
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• другими организациями, но указанные выше иностранные и российские организации выступают по такому долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение такого обязательства.

Как работает правило «тонкой капитализации»

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российской организации-заемщика более чем в 3 раза, организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов. Она рассчитывается в особом порядке, который рассмотрен нами в

В текущей редакции пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ сказано, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующее положение.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Редакция налогового кодекса РФ с 2015 года не вносит никаких изменений в данные положения.

Порядок учета при налогообложении процентов по контролируемой задолженности представлен в файле ответа.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.*

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ , письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742 ).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 2 п. 2 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:*

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/343 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 .

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/511 .*

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 2 ст. 269 НК РФ ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов ) (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/559 ).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы *. Это следует из пункта 4 статьи 269, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю) (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-06/1/465 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу также неоднозначна.

Величина собственного капитала определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов размер собственного капитала не уменьшают (п. 2 ст. 269 НК РФ ). Суммы задолженности по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний при расчете величины собственного капитала учитывайте, так как такие взносы не относятся к налогам или сборам (ст. 12?15 НК РФ , письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 ).

Если у организации есть переплата по налогам, то такие суммы включите в расчет величины собственного капитала. Объясняется это тем, что излишне уплаченные суммы налогов в бухучете учитываются в составе дебиторской задолженности и отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом в пункте 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз , указано, что в состав активов, принимаемых к расчету при определении величины собственного капитала, включается дебиторская задолженность без каких-либо исключений.

Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который производится расчет налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Такие же разъяснения ранее давало финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/36 , от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/1/322 ). Этим же методом налоговые инспекции оценивают величину собственного капитала организации при проведении выездных проверок (письмо ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однако в более поздних письмах финансовое ведомство указало на то, что для расчета величины собственного капитала необходимо использовать стоимость чистых активов , определяемых в соответствии с Порядком , утвержденным приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз (письма Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 , от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/138 , от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/696 ). То есть при расчете величины собственного капитала из состава активов следует исключить выкупленные у акционеров акции и задолженность акционеров по взносам в уставный капитал (п. 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз ). Если у организации таких активов нет, то разницы в методах расчета собственного капитала не возникнет.

Выбранный метод определения размера собственного капитала закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Проценты при получении валютного займа

При получении валютного займа (кредита) обязательство по контролируемой задолженности, в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления. Датой пересчета будет последний день отчетного (налогового) периода.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу, задолженность по которому признается контролируемой*

15 января ЗАО «Альфа» получило денежный заем от иностранной организации, имеющей в России постоянное представительство. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых сроком до 28 февраля. Проценты рассчитываются исходя из количества дней в году – 365. По условиям договора «Альфа» платит проценты в последний день месяца.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

• «Расчеты по основному долгу»;
• «Расчеты по процентам».

Размер собственного капитала «Альфы» на отчетные даты составляет:

• на 31 января – 500 000 руб.;
• на 28 февраля – 510 000 руб.

Курс евро (условно) составляет:

• на 15 января – 43,50 руб./EUR;
• на 31 января – 43,26 руб./EUR;
• на 28 февраля – 43,25 руб./EUR.

По состоянию на 31 января бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR: 500 000 руб. = 4,33.

Коэффициент капитализации по состоянию на 31 января составил:
(50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR) : (500 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,83.

Сумма процентов за январь составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 16 дн. ? 43,26 руб./EUR = 5689 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли в январе, составила:
5689 руб. : 2,83 = 2010 руб.

По состоянию на 28 февраля бухгалтер «Альфы» также рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: 510 000 = 4,24.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов исходя из коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации составил:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: (510 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,77.

Сумма процентов за февраль составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 28 дн. ? 43,25 руб./EUR = 9953 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли за февраль, составила:
9953 руб. : 2,77 = 3593 руб.

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 175 000 руб. (50 000 EUR ? 43,50 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

– 5689 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за январь.

В налоговом учете в январе можно учесть только 2010 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 3679 руб. (5689 руб. – 2010 руб.) организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):

– 552 руб. (3679 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за январь.

4 , 7 ПБУ 18/02):

– 736 руб. (3679 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за январь;

– 12 000 руб. (50 000 EUR ? (43,50 руб./EUR – 43,26 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

– 5137 руб. (5689 руб. – 552 руб.) – уплачены проценты по займу за январь.

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 500 руб. (50 000 EUR ? (43,26 руб./EUR – 43,25 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 9953 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль.

В налоговом учете в феврале можно учесть только 3593 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора, и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 6360 руб. (9953 руб. – 3593 руб.) – организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 954 руб. (6360 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за февраль.

Поскольку при расчете налога на прибыль можно учесть не всю сумму процентов, в бухучете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4 , 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1272 руб. (6360 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 8999 руб. (9953 руб. – 954 руб.) – уплачены проценты по займу;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 2 162 500 руб. (50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR) – возвращен заем.

Андрей Кизимов , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С уважением,

Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».